Նախորդ տարի վարչապետ Նիկոլ Փաշինյանը նախաձեռնեց Հարկային օրենսգրքում փոփոխությունների նախագիծ, որը այս տարվա մարտ ամսին ընդունվեց Կառավարության կողմից և ուղարկվեց Ազգային Ժողով: Այս նախագիծը դարձել է բուռն քննարկումների, քննադատությունների և նույնիսկ բողոքի հավաքների պատճառ: Այն նաև մեծ հետաքրքրություն է առաջացրել երկրից դուրս գործող մասնագիտական հանրության շրջանակներում:

Այս հոդվածը ուսուցողական և տեղեկատվական բնույթ ունի, այն նպատակ չունի քննադատել օրինագծով առաջ քաշված դրույթների որակյալ, արդար կամ արդյունավետ լինելը: Սրանց մասին դատողությունները թողնելու եմ ընթերցողին` հարցադրումներ անելու միջոցով:

Եվ այսպես, երբ գործ ունենք հարկերի հետ, դրանց մասին պետք է դատողություններ անել ելնելով առնվազն երկու չափանիշից` արդար և արդյունավետ:

Արդարություն

Ներկայացնեմ, թե ինչ ասել է արդարություն, երբ խոսում ենք հարկերի մասին: Հարկային իմաստով արդարության երեք հասկացություն կա:

Առաջինը կոչվում է հորիզոնական արդարության սկզբունք: Սրանով ասվում է, որ հավասար դրության մեջ գտնվողները պետք է հարկվեն հավասարապես:

Քննարկման առարկան այստեղ հավասար դրության մեջ գտնվելն է և դրա սահմանումը:

Օրինակ՝ ենթադրենք երկու հոգի կատարում են միևնույն աշխատանքը միևնույն կազմակերպությունում և երկուսն էլ ստանում են 500,000 դրամ աշխատավարձ:

Համաձայն ներկայում գործող Հարկային օրենսգրքի այս երկու հոգու նկատմամբ էլ կիրառվում է միևնույն 28 % եկամտային հարկի դրույքը (սահմանային տոկոսադրույք): Առաջին հայացքից հավասար դրության մեջ են և, հետևաբար, հավասարապես էլ հարկվում են:

Հիմա ենթադրենք, որ նրանցից մեկն ունի երեք երեխա, իսկ մյուսը երեխաներ չունեն: Արդյո՞ք այս դեպքում կրկին կարող ենք համարել, որ նրանք հավասար դրության մեջ և պայմաններում են գտնվում:Կամ ենթադրենք, որ նրանցից մեկը ունի առողջական խնդիրներ և ստիպված է իր աշխատավարձից պարբերական բնույթ կրող զգալի չափի ծախսեր իրականացնել: Արդյո՞ք նրանք հավասար դրության մեջ և պայմաններում են գտնվում և հետևաբար պետք է հարկվեն միևնույն տոկոսադրույքով:

Հորիզոնական արդարության դրույթի իրագործման համար հարկավոր է, որ հավասար հարկումը կիրառվի հավասար պայմաններում գտնվողների նկատմամբ: Եվ հետևաբար կարևոր է հստակ սահմանել, թե որոնք են այն չափանիշները, որոնց կիրառմամբ հարկման ենթակա անձինք, ընտանիքները կամ կազմակերպությունները կհամարվեն հավասար պայմաններում գտնվող:

Զարգացած աշխարհը այս չափանիշները հստակ շարադրում է, իսկ հայկական հարկային օրենսգրքերը երբևէ սա չեն արել, ինչպես և նոր առաջարկվողը:

Արդար հարկման երկրորդ հասկացությունը բխում է առաջինից: Այսինքն եթե հավասարների նկատմամբ պետք է հավասար մոտեցում ցուցաբերվի, ապա անհավասարների նկատմամբ ոչ հավասար և ոչ միանման մոտեցում պետք է դրսևորել: Սրան անվանում են ուղղահայաց արդարության սկզբունք:

Ուղղահայաց արդարությունը միանշանակ չէ, եթե պարզ չի սահմանվում: Սա մեկնաբանվում է, որպես վճարունակության (վճարելու կարողության) սկզբունք, ինչը ենթադրում է, որ ամենաշատ վճարունակները ավելի շատ հարկեր պետք է վճարեն:

Այս հասկացության դեպքում, ինչպես առաջինի` խնդիրը հստակ սահմանման մեջ է: Առաջինի պարագայում, ինչպես արդեն նշեցի, խնդիրը «հավասար դրություն» դրույթը սահմանելու մեջ է, իսկ այս երկրորդի դեպքում` «վճարունակությունը» սահմանելու մեջ: Այսպիսով, ինչպե՞ս պետք է չափել վճարունակություն հասկացությունը:

Հարկի բնույթը սովորաբար տալիս է այս պատասխանը: Եկամտային հարկի պարագայում դա եկամտի մեծությունն է, իսկ օրինակ գույքահարկի դեպքում` գույքի արժեքը: Սրանով հանդերձ, երբ այս հասկացությունը կիրարկման մեջ է դրվում, այն ավելի բարդ է դառնում:

Բերեմ հետևյալ օրինակը: Այս աղյուսակում ներկայացված են չորս տարբեր անձանց եկամուտները (աշխատավարձի տեսքով) աշխատավարձի հարկման երեք տարբեր համակարգերի ներքո: Դրանցից առաջինը` պրոգրեսիվը, ներկայում գործողն է, իսկ երկրորդը` առաջարկվողը: Երրորդը բերված է որպես ռեգրեսիվ հարկման համակարգի օրինակ:

* թվերը ամսական են

Ինչպես երևում է աղյուսակից, բոլոր երեք համակարգերի ներքո բարձր աշխատավարձ ստացողները վճարում են ավելի շատ հարկեր, քան մնացյալը (տես հարկի գումար սյունակները): Ուստի, թվում է, թե երեքի դեպքում էլ վճարունակության սկզբունքը աշխատում է: Սակայն երեքն էլ վերաբաշխման շատ տարբեր ուրվագիծ ունեն: Պրոգրեսիվի դեպքում, ինչպես երևում է աղյուսակից, շատ ստացողների մոտ միջին տոկոսադրույքը քիչ ստացողների համեմատ ավելի մեծ է: Համահարթի դեպքում բոլորը միևնույն տոկոսադրույքով են հարկվում, և հետևաբար սահմանային և միջին հարկային տոկոսադրույքները բոլոր եկամտային շեմերի համար հավասար են: Ռեգրեսիվի դեպքում, ինչպես երևում է աղյուսակում, միջին տոկոսադրույքը բարձր աշխատավարձ ստացողների մոտ, քիչ ստացողների համեմատ, ավելի փոքր է:

Այսպիսով, ուղղահայաց արդարության (վճարելու կարողության սկզբունք` վճարունակություն) տեսանկյունից ո՞ր հարկման համակարգն է ավելի լավը: Շատերը համաձայնում են, որ ռեգրեսիվ համակարգը արդար չէ: Հիմնական անհամաձայնությունը և հետևաբար դիսկուրսը ծավալվում է պրոգրեսիվ և համահարթ հարկման համակարգերի միջև:

Արդարության սկզբունքի կողմնակիցները հակված են պրոգրեսիվ համակարգին, քանի որ և հորիզոնական, և ուղղահայաց արդարության տեսանկյունից այս համակարգը դիտարկվում է սահմանումներին համապատասխանող:

Համահարթ համակարգը չի բավարարում և՛ հորիզոնական, և՛ ուղղահայաց արդարության հասկացությունների սահմանումներին: Հորիզոնականի դեպքում (հավասար դրության մեջ գտնվողները պետք է հարկվեն հավասարապես), երբ եկամուտների մակարդակը դիտարկվում է դրության չափման միավոր, ապա տեսնում ենք, որ ավելի մեծ եկամուտ ստացողները հավասար դրության մեջ չեն գտնվում՝ քիչ ստացողների հետ համեմատ, սակայն հարկվում են միևնույն հավասար տոկոսադրույքով: Իսկ ուղղահայաց արդարության տեսանկյունից (վճարունակություն) համահարթ հարկման համակարգի դեպքում, ինչպես երևում է բերված աղյուսակում, միջին տոկոսադրույքներով դիտարկելիս և՛ բարձր, և՛ ցածր աշխատավարձ ստացողները հարկվում են հավասար սահմանային և միջին դրույքներով (ինչով ուղղահայաց արդարության սկզբունքը նսեմացվում է), իսկ բացարձակ թվերի առումով շատ ստացողները ավելի շատ են վճարում:

Համահարթ հարկման կողմնակիցները հիմնականում հիմնավորում են իրենց նախընտրությունը հարկման արդյունավետություն չափանիշից ելնելով: Արդյունավետության չափանիշի մասին կխոսեմ ստորև:

Արդար հարկման երրորդ հասկացությունը օգուտների սկզբունքն է: Համաձայն այս սկզբունքի՝ նրանք, ովքեր պետությունից ստանում են հանրային ծառայություններ, իրենք էլ պետք է վճարեն հարկերը:

Օրինակ աշխարհի զարգացած շատ երկրներում, վառելիքից գանձվող հարկերը ուղղվում են ճանապարհների կառուցման և վերանորոգման ֆինանսավորմանը: Քանի որ վառելիք գնում են վարորդները, որոնք օգտվում են ճանապարհներից, հետևաբար նրանց վճարած հարկերը, ըստ այս սկզբունքի, պետք է ուղղվի ճանապարհների ֆինանսավորմանը:

Մեկ այլ օրինակի դեպքում, երբ որևէ տարածաշրջանում գործող հանքից պետությունը ռոյալթիների կամ շահութահարկի տեսքով եկամուտներ է ստանում, ապա այդ եկամուտները պետք է ծախսվեն տվյալ տարածաշրջանում հանքարդյունաբերության հասցրած բնապահպանական և առողջապահական բնույթի վնասները նվազեցնելու ֆինանսավորմանը, նաև այլընտրանքային գործունեության հնարավորությունների ձևավորմանը:

Այս սկզբունքը բավականին արդար է համարվում, սակայն այն հակասությունների մեջ է գտնվում արդարության ուղղահայաց սկզբունքի հետ: Օրինակ, եթե Հայաստանում միայն այս սկզբունքով շարժվենք, ապա շատ գյուղեր չեն կարողանա ինքնուրույն սեփական ռեսուրսների հաշվին ֆինանսավորել դպրոցների, մանկապարտեզների կամ առողջապահական ծախսերը: Հետևաբար պետությունը սուբվենցիաներ և դրամական այլ հոսքեր է ապահովում այս համայնքների համար այս համայնքներում չբնակվող քաղաքացիներից հավաքագրած հարկային եկամուտների հաշվին:

Միևնույն ժամանակ, Հայաստանում այս սկզբունքի չկիրարկումը անհավասար և անարդար միջավայր է ձևավորում օրինակ հանքարդյունաբերության ազդեցության տակ գտնվող համայնքներում:

Տնտեսական արդյունավետություն

Եթե տնտեսությունը օգտագործում է ցանկացած հնարավորություն ինչ-որ մեկի վիճակը ավելի լավ դարձնելու համար՝ առանց մեկ այլ անձի վիճակը վատացնելու, ապա համարվում է, որ դա արդյունավետ տնտեսություն է: Այս իմաստով, հարկերը միշտ անարդյունավետություն են ստեղծում: Հետևաբար, եթե հարկերը վերացվեին, ապա ենթադրվում է, որ որոշ մարդկանց վիճակը կլավանար առանց այլ անձանց վնաս պատճառելու:

Վերոնշյալ ձևակերպումը, իհարկե, միանշանակ չէ, քանի որ պետությունը հանրային կենսական նշանակության ծառայություններ մատուցելու համար հարկերի հավաքագրման կարիք ունի: Ուստի, տնտեսագետներն, արդյունավետ հարկում ասելով, նկատի ունեն այնպիսի հարկեր, որոնք հավաքագրվող հարկերի որոշակի մեծության դիմաց հնարավորինս նվազագույն չափի անարդյունավետություն կպատճառեն:

Արդյունավետ հարկման գաղափարը հասկանալի դարձնելու համար անհրաժեշտ է դիտարկել մի հասկացություն, որին անվանում են հարկային բեռ: Հարկային բեռը այն գումարն է, որ եթե տրվեր հարկվող անձին հարկվելու դեպքում, ապա նրա վիճակը այնքան լավ կլիներ, որքան այն դեպքում, երբ չհարկվեր: Համարվում է, որ հարկային բեռը սովորաբար գերազանցում է հավաքագրված հարկային եկամուտները:

Երբ հարկը տնտեսական վարքագծի մեջ փոփոխություն չի առաջացնում, ապա հարկային բեռը ճշտությամբ հաշվարկվում է հավաքագրված հարկերի գումարով: Բայց երբ հարկը մարդկանց ստիպում է փոխել իրենց վարքագիծը, (օրինակ` գնել ավելի էժան ու քիչ ցանկալի մեքենա ավելի քիչ հարկվելու համար: Կամ աշխատանքային պայմանագրի փոխարեն կազմակերպության հետ կնքել ծառայությունների մատուցման պայմանագիր և եկամտային հարկի փոխարեն վճարել 4-5 անգամ փոքր շրջանառության հարկ), ապա հարկը հավելյալ բեռ ունի, որի դեպքում հավաքագրված հարկային եկամուտները ավելի փոքր են, քան հարկային բեռն է:

Այս առումով, եթե երկու տեսակի հարկերը միևնույն չափի հարկային եկամուտ են գեներացնում, ապա պետք է ընտրել այն մեկի կիրարկումը, որը ավելի փոքր չափի հավելյալ հարկային բեռ կառաջացնի, որով և մյուսի համեմատ ավելի արդյունավետ կլինի: Եվ հետևաբար ընդհանուր հարկային բեռը հավասար է հավաքագրված հարկերի և հավելյալ հարկային բեռի գումարին:
Ուստի, հարկային քաղաքականություն մշակելիս պատասխանատու մարմինները պետք է այնպիսի հարկեր և հարկային տոկոսադրույքներ սահմանեն, որ ցանկալի հարկային եկամուտները հավաքագրվեն՝ նվազագույն հավելյալ հարկային բեռ ավելացնելով, այսինքն՝ հնարավորինս փոքր չափի տնտեսական անարդյունավետություն առաջացնելով:

Այս համատեքստում է, որ չափազանց կարևոր են կարգավորման ազդեցության գնահատականները, այդ թվում՝ տնտեսական ազդեցության գնահատականներ և վերլուծություններ իրականացնելը, որը ՀՀ տնտեսության համար պատասխանատու նախարարությունն առ այսօր չի իրականացրել և/կամ հրապարակել:

Հարկային սողանցքներ

Հարկային համակարգերն ու հարկերը արդարության և արդյունավետության տեսանկյունից գնահատելիս կարևոր է դրանք վերլուծության մեջ ներկայացնել համապարփակ, ընդգրկուն և ամբողջական տեսքով: Սա պետք է հաշվի առնել, երբ խոսում ենք եկամտային հարկի արդյունավետության, և/կամ արդարության մասին, կամ երբ գնահատում ենք եկամտային հարկի պրոգրեսիվ, համահարթ կամ ռեգրեսիվ լինելը:

Իրականում եկամտային հարկը Հայաստանի Հանրապետությունում խոշոր հաշվով աշխատավարձի հարկ է: Հարկային համակարգը մի քանի շերտեր ունի, համապարփակ և ընդգրկուն չէ և չնայած, որ եկամտային հարկի տոկոսադրույքներից (23, 28 և 36 տոկոս) ելնելով՝ դա կարելի է պրոգրեսիվ համարել, այնումենայնիվ չպետք է մոռանալ, որ եկամտային հարկ եզրույթը իր մեջ պետք է ներառի (ինչպես զարգացած աշխարհում է արվում) ֆիզիկական անձանց ստացած բոլոր տեսակի եկամուտները` աշխատավարձ, ավանդից ստացված տոկոսավճարներ, դիվիդենտներ և այլն: Իսկ այս տեսանկյունից դիտարկելիս եկամտային հարկը Հայաստանում կարելի է համարել ռեգրեսիվ հարկ, ոչ թե` պրոգրեսիվ:

Հայաստանի եկամտի հարկման համակարգը ռեգրեսիվ համարելու պատճառը ներկայացնեմ հետևյալ օրինակով:

• Եկամտային հարկի էֆեկտիվ տոկոսադրույքը շուրջ 25 է (ենթադրվում է, որ սա եռաստիճան համակարգի` 23, 28 և 36 տոկոս դրույքաչափեր, կշռված միջին տոկոսադրույքն է),
• տոկոսների տեսքով ստացված եկամուտը (օրինակ` ավանդ) հարկվում է 10 %-ով,
• վարձակալական վճարների տեսքով ստացված եկամուտը` նույնպես 10 %-ով (տարվա ընթացքում մինչև 58.35 միլիոնի համար),
• շահաբաժիններից ստացված եկամուտը հարկվում է 5 %-ով (ՀՀ քաղաքացիների համար, իսկ օտարերկրացիների համար սա 10 % է),
• իսկ գանձապետական պարտատոմսերից ստացված եկամուտը 0 %-ով, այսինքն չի հարկվում:

Եկամուտների հարկման այս բազմազանությունը տնտեսագիտության դասական իմաստով կարելի է համարել հարկային սողանցքներ, քանի որ սրանք առաջին հայացքից պրոգրեսիվ թվացող եկամտային հարկի համակարգը դարձնում են ավելի քիչ պրոգրեսիվ կամ նույնիսկ` ռեգրեսիվ:

Երբ եկամուտներ ստեղծող տարբեր գործառույթներ հարկվում են տարբեր սահմանային տոկոսադրույքներով, ապա տնտեսական վարքագծերը աղավաղվում են հարկային նպատակներով, որը իր հետևից բերում է տնտեսական անարդյունավետության:

Հարկային սողանցքի դասական օրինակ է նաև «Մատչելի բնակարան երիտասարդ ընտանիքին» ծրագիրը:

Պարզ լինելու համար ներկայացնեմ հետևյալ օրինակը.

համաձայն այս ծրագրի՝ երիտասարդ ամուսինները (գումարային տարիքը մինչև 70) ձեռք են բերում 30 մլն ՀՀ դրամ արժեքով նորակառույց բնակարան 7,5 % տարեկան տոկոսադրույքով (որից 2 %-ը սուբսիդավորում է պետությունը` եկամտային հարկի վերադարձի տեսքով, իսկ մարզերում սա 4 % է) և մինչև 30 տարի մարման ժամկետով: Հիպոթեքային վարկի կանխավճարը կազմում է 10 %:

Ենթադրենք նաև այս ընտանիքում ամուսինները գումարային վաստակում են ամսական 1,000,000 դրամ աշխատավարձ (երկուսն էլ աշխատում են և ստանում հավասար եկամուտ): Որից գանձվող եկամտային հարկի գումարը կազմում է ամսական 265,000 դրամ (պարզության համար պարտադիր կուտակային և այլ վճարները անտեսել եմ): Այս պարագայում եկամտային հարկի միջին տոկոսադրույքը կազմում է 26.5 %, իսկ սահմանայինը` 28 %:

Վերոնշյալ պայմաններով հիպոթեքային վարկի մարումը, ըստ տարիների, պատկերված է ստորև բերված աղյուսակում (բարդ տոկոսադրույքի հաշվարկը տարեկան կտրվածքով է արված, ամսական անելու դեպքում, թվերը փոքր-ինչ կփոխվեն, բայց ոչ նշանակալի):

Աղյուսակից երևում է, որ երեսուն տարիների ընթացքում պետությունը հարկատուների միջոցների հաշվին այս ընտանիքին սուբսիդավորելու է շուրջ 11 միլիոն դրամ: Այս ընտանիքը, եթե եկամուտները մնան միևնույն չափով և վերոնշյալ եկամտային հարկի տոկոսադրույքները չփոխվեն, ապա 30 տարվա ընթացքում պետական բյուջե վճարելու է 95.5 միլիոն դրամի չափով եկամտային հարկ, որից 11 միլիոնը պետությունը վերադարձնելու է:

Եթե տարեկան կտրվածքով նայենք, ապա այս հիպոթեքային վարկի մարման առաջին տարում այս ընտանիքը վճարելու է 3,180,000 եկամտային հարկ: Որից նրան պետությունը վերադարձնելու է 540,000 դրամ (տես աղյուսակը): Ստացվում է, որ եմակտային հարկի միջին տոկոսադրույքը այս ըտնանիքի յուրաքանչյուր անդամի համար առաջին տարում կկազմի 22 %, նախկին 26.5 %-ի փոխարեն:

Հետևաբար ցածր եկամուտ ստացողներից գանձվող եկամտային հարկի միջին տոկոսադրույքի (23 %) հետ համեմատելով՝ տեսնում ենք, որ այս հարկային սողանցքը համեմատաբար բարձր եկամուտ ստացողների համար եկամտային հարկի միջին դրույքը դարձնում է 22 %, այսինքն՝ եկամտային հարկի պրոգրեսիվ համակարգը այս հարկային սողանցքի պատճառով դառնում է ռեգրեսիվ հարկման համակարգ:

Նմանատիպ պատկեր կարող ենք ստանալ, եթե բարձր եկամուտ ունեցող անձանց եկամուտները ներդնենք չհարկվող գանձապետական պարտատոմսերում: Հարկման համակարգը բարձր եկամուտ ստացողների համար կդառնա շատ ավելի քիչ պրոգրեսիվ, կամ նույնիսկ ռեգրեսիվ:

Սրանով հանդերձ, հարց է առաջանում, թե ինչքանով է արդարացված անցումը եկամտային հարկի 23 % համահարթ համակարգի: Երբ այն, ինչպես ներկայացրի վերևում, տարբեր հարկային սկզբունքների տեսանկյունից նաև օրինակներով, ոչ միայն արդարության առումով է կասկածելի, այլ նաև տնտեսական արդյունավետության:

Հարկային բեռի կրողներ

Այս բաժնին կանդրադառնամ շատ հակիրճ` հոդվածը շատ չծանրացնելու համար:

Եվ այսպես, ովքե՞ր են հարկային բեռի իրական կրողները, այսինքն ովքե՞ր են իրականում վճարում հարկերը: Ընդունված տեսակետ կա, որ, օրինակ, շահութահարկը վճարում են բիզնեսները, իսկ եկամտային հարկը` ֆիզիկական անձինք: Կամ ակցիզային հարկերը վճարում են միայն քաղաքացիները:

Իրականում, թե ով է վճարում հարկը, անուղղակի հարկերի դեպքում կախված է տվյալ ապրանքի գնի նկատմամբ պահանջարկի առաձգականությունից: Ինչքան քիչ առաձգական է տվյալ ապրանքի նկատմամբ պահանջարկը, այնքան շատ մեծ հարկային բեռի բաժին կկրեն սպառողները: Եվ նմանապես ինչքան քիչ առաձգական է տվյալ ապրանքի համար առաջարկը, այնքան մեծ է ապրանք արտադրողների և մատակարարների կողմից վճարվող հարկի մասնաբաժինը:

Նմանատիպ մոտեցումով է դիտարկվում աշխատավարձի հարկը, որը շատ տնտեսագետներ համարում են աշխատուժի օգտագործման վրա կիրառվող ակցիզային հարկ:

Հետևաբար այս առումով էական նշանակություն ունի գնով պայմանավորված պահանջարկի առաձգականության գնահատումը բոլոր տեսակի ապրանքների համար, որոնց վրա պետությունը ցանկանում է հարկեր կիրառել:

Կրկին հարց է առաջանում, արդյո՞ք Հարկային օրրենսգրքի նախագիծը մշակող պատասխանատու մարմինները և ընդհանուր առմամբ Կառավարությունը իրականացրել են նման վերլուծություններ:

Ամփոփելով՝ ասեմ, որ զարգացած աշխարհում, հարկային համակարգերը գնահատելիս պարտադիր օգտագործվում են հոդվածում արծարծված բոլոր գաղափարները և հասկացությունները, որպեսզի դրանք հնարավորինս արդար, արդյունավետ և հանրության կողմից ընդունելի լինեն:

Արդյո՞ք Հայաստանի կառավարությունը իրականացրել է համապարփակ և բազմակողմանի վերլուծություն արդարացի և արդյունավետ հարկային համակարգ ունենալու համար: Սրանք հարցեր են, որ պատասխաններ են պահանջում:

Վերջում նշեմ, որ հոդվածը գրելիս, տեսական ձևակերպումներ անելիս օգտվել եմ ամերիկացի հայտնի տնտեսագետներ Վիլյամ Բաումոլի և Ալան Բլայնդերի աշխատություններից:

Հովհաննես Ավետիսյանը հանրային ֆինանսների կառավարման փորձագետ է